何国铨

　　《企业会计准则－生物资产》征求意见稿是为规范我国企业与农业相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露而拟制定的新准则。农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织。正是这一特点导致了对农业活动会计确认、计量和披露的复杂性，国际会计准则委员会和各个国家会计准则制定机构都将农业会计准则视为准则体系中的一块难啃的“骨头”。目前我国以农业为主业的农业类公司就有40多家，这些公司不同程度地从事了农业活动，适时地推出《企业会计准则－生物资产》有利于改变现时农业相关的生物资产的会计处理缺乏统一会计处理标准的状况。纵观整份征求意见稿，笔者认为有以下几个方面的主要特点:

　　首次对生物资产和生物资产的种类等概念进行了明晰地定义

　　这些概念以往在我国的会计准则、会计制度中从来没有作出明晰的界定。现行会计制度只是近似地将产役畜、经济林等列作固定资产，将肉畜、养殖的水产动物、种植的庄稼等列作流动资产。征求意见稿根据生物资产本身的特性和用途，并借鉴国际会计准则的有关规定，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、包括内容和相应的会计处理分别进行了规范。如自行营造的林木类消耗性生物资产初始计量成本，应当按其郁闭成林前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定，准则同时明确规定林木类消耗性生物资产郁闭成林后发生的管护费用等后续支出，应当确认为当期费用；因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出，应当予以资本化。这在原则上有效地杜绝了企业根据业绩的需要将发生的各种支出随意进行费用化或资本化的操作。

　　规定了生物资产的披露内容

　　考虑到生物资产与其他资产相比都有其自身的特殊性，征求意见稿规定，企业应当在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，并就生产性生物资产的折旧方法、使用寿命和折旧率，消耗性生物资产的累计跌价准备金额等进行适当地披露。

　　明确了生物资产的计量采用历史成本模式

　　《国际会计准则第41号－农业》采用了公允价值模式，并将每期公允价值变动的差额计入当期损益。目前国外主要有澳大利亚在生物资产计量中采用了公允价值模式，美国和加拿大等国家采用的是历史成本法。我国处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值很难取得，受制于此，准则规定以历史成本模式对生物资产进行计量。
　　由于生物资产自身的生长发育，尤其是自繁幼畜成龄转为产役畜等势必会引起价值的变化，如果不对生长中的生物资产这种价值变化引起的损益变化进行确认是不太合适的。笔者认为，准则不应整齐划一地对计量方法进行规定，对于那些存在活跃市场，公允价值的取得是可靠的情况，适当引入公允价值概念进行会计处理可能更能恰当地反映生物资产的状况。
　　明确了消耗性生物资产收获为农产品及生产性生物资产产出的农产品，应当作为存货进行会计处理，并就结转成本采用的方法、产畜产出的牛奶、林木类生产性生物资产产出的水果等农产品的成本计算方法具体进行了说明。
　　由于现行的《企业会计准则－存货》声明有关生物资产的会计处理不在存货准则规范的范围之内，因此存货准则估计不久亦将随之进行适当修订。

　　规范了生物资产减值的会计处理

　　征求意见稿对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回。征求意见稿是在考虑到生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值这种特性，才决定不采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值确定。
　　新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的规定引入公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说应不算很大。如仔细阅读2004年度以农业为主业的上市公司年报，可以发现，所有以农业为主业的上市公司基本上均按现行会计制度的规定近似地将产役畜、经济林等列在固定资产披露，并按历史成本模式计量；如在新准则的框架下，以农业为主业的上市公司则需在资产负债表长期资产类中对生物资产单独进行列示，并按生物资产的账面价值总额、各类生物资产的账面价值及生物资产的分类等其他相关信息进行详细披露。笔者认为，新准则的即将颁布及实施无疑将大大促进了以农业为主业的上市公司信息披露的进一步规范化和透明化。（中证网）